امکان سنجی استفاده از حسابداری منابع انسانی در پخش و توزیع دارو پوریا اولادزاد -دانشجوی MBA صنعتی شریف
چکیده:یکی از مباحث جدید در دانش حسابداری، نگرش نوین به منابع انسانی به عنوان یکی از موثرترین عوامل مولد در ایجاد درآمد سازمانها است. در این مبحث، ارزش اقتصادی منابع انسانی به مثابه دارایی با اهمیت موسسه تلقی و امکان ارایه آن در صورتهای مالی مطرح می گردد. امروزه مدیران اطلاعات وسیعی از منابع عادی و مالی
سازمانهای خود دارند، اما در مورد منابع انسانی اطلاعات آنها کم و محدود است. بنابراین، اگر مدیران بخواهند در کار خود به درستی کارآمد باشند، باید بتوانند ارزش منابع انسانی را به درستی اندازه گیری کنند و حسابداری منابع انسانی برای این منظور به وجود آمده است. به عبارت دیگر ورود حسابداری منابع انسانی در حوزه مدیریت سبب شده است که مدیران به اهمیت افرادی که در انجام و اداره ی امور سازمان نقش دارند، آگاهی بیشتری یابند و از اطلاعات حسابداری منابع انسانی برای افزایش اثربخشی مدیریت بر منابع انسانی سازمان خود بهره گیرند. در این مقاله سعی می شود با توجه به اینکه درآمد شرکت های پخش و توزیع دارو به عنوان سازمانهای خدماتی بسیار وابسته به نیروی انسانی آنهاست، قابلیت اعمال روشهای ارزشیابی حسابداری منابع انسانی در این شرکتها در کشور بررسی شده و نیز مناسب ترین روش ارزشیابی قابل اعمال در این شرکتها تعیین گردد. یافته های مقاله حاکی از آن است که در مقایسه با معیارهای اندازه گیری شده مورد استفاده برای سطوح پنجگانه، قابلیت اعمال روشهای ارزشیابی حسابداری منابع انسانی در شرکت های پخش و توزیع دارو در کشور در مجموع تقریبا در سطح کم می باشد و نیز مناسب ترین روش ارزشیابی قابل اعمال در این شرکتها از میان پنج روش انتخابی روش بهای تمام شده در تاریخ تحصیل (AC) می باشد. همچنین یافته های دیگری نیز به صورت جانبی از تحقیق حاصل شده است که در ادامه مطرح می گردد. جامعه آماری این تحقیق شامل مدیران و کارشناسان مالی (به عنوان استخراج کننده و نیز استفاده کننده از اطلاعات حسابداری منابع انسانی) و نیز مدیران بازرگانی و فروش (به عنوان استفاده کننده از اطلاعات حسابداری منابع انسانی برای افزایش اثر بخشی مدیریت بر منابع انسانی) چهار شرکت بزرگ پخش و توزیع دارو در کشور می باشند. واژه های کلیدی: حسابداری منابع انسانی، روشهای حسابداری منابع انسانی، اثر بخشی، امکان سنجی مقدمه: امروزه ارزش بسیاری از شرکت ها بخصوص شرکت های خدماتی تا حد زیادی تابع دانش و مهارت نیروی انسانی آنهاست. پس نیروی انسانی مقدم بر سرمایه و مستقل از آن است، زیرا ارزش افزوده حاصل از سرمایه موجود، تابع میزان دانش و مهارت نیروی انسانی استفاده کننده از آن می باشد، بنابراین منابع انسانی در مقایسه با سرمایه، ممتازتر و برتر بوده و استحقاق توجه بیشتری را دارد. از طرفی یکی از مهم ترین وظایف مدیران، استفاده از کلیه منابع موجود جهت رسیدن به هدفهای کوتاه مدت و بلند مدت سازمان است. کارایی و اثربخشی مدیریت هر سازمان به معنای توانایی مدیران آن سازمان در چگونگی تهیه، توسعه، تخصیص، نگهداری و بکارگیری منابع آنهاست و این امر نیازمند اطلاعات صحیح در مورد منابع سازمانی است و نیروی انسانی به عنوان مهمترین منبع هر سازمانی از این امر مستثنی نمی باشد. موضوع حسابداری منابع انسانی از مباحث با اهمیت و جدیدی است که در کشور ما مورد توجه قرار گرفته است. از آنجا که استفاده کنندگان از صورت های مالی نیازمند اطلاعات مناسب در مورد تمام منابع اقتصادی مورد استفاده ی واحد اقتصادی می باشند، بالطبع اطلاع از منابع انسانی مورد استفاده ی سازمان نیز مورد توجه ایشان است. سرمایه گذاران به عنوان استفاده کنندگان صورتهای مالی به اطلاعاتی درباره ی ارزش دارایی های انسانی و تغییرات این دارایی ها در طی دوره ی مالی برای اخذ تصمیمات صحیح تر سرمایه گذاری نیاز دارند. مدیریت واحدها نیز به عنوان دسته ای دیگر از استفاده کنندگان اطلاعات مالی برای برنامه ریزی و کنترل منابع انسانی به چنین اطلاعاتی نیازمندند. علاوه بر این حسابداری منابع انسانی روشی برای ارزیابی عملکرد مدیریت در بهره گیری از منابع انسانی است. بنابراین استفاده از حسابداری منابع انسانی در سیستم های حسابداری واحدهای اقتصادی می تواند تاثیر چشمگیری در افزایش اثربخشی تصمیماتی داشته باشد که در ارتباط با نیروی انسانیست. بنابراین می توان در یافت که هدف اصلی حسابداری منابع انسانی بهبود بخشیدن کیفیت تصمیمات مالی مورد اتخاذ ذینعان داخل و خارج یک سازمان از طریق وارد کردن متغیرهای سرمایه انسانی به جمع سایر متغیرهای سنتی تصمیم گیری می باشد. اطلاعات منابع انسانی مخلوق نیازهای عصر خود یعنی گسترش دانش بشری استفاده کنندگان از اطلاعات حسابداری می باشد. در کشورهای در حال توسعه و به ویژه در ایران، کارکنان ماهر و متخصص جزء منابع نادری است که مدیریت تمامی واحدهای اقتصادی و نهادهای اجتماعی برای ارتقاء سطح عملکرد خود در جستجوی آن هستند و یا با صرف هزینه های گزاف سعی دارند تا به هر گونه ی ممکن منابع انسانی موجود خود را برای رسیدن به سطح مطلوب آموزش دهند. نداشتن اطلاعات، درباره ی اینکه ارزش اقتصادی چنین منابع کمیابی چقدر است و یا چه میزان از مخارج انجام شده، ارزش به حساب دارایی بردن دارد و چه میزان هزینه دوره تلقی می گردد، از نقاط ضعف سیستم های موجود حسابداری در ایران به شمار می آید. با توجه به مطالب عنوان شده می توان به نقش مهم اطلاعات حاصل از حسابداری منابع انسانی در افزایش اثربخشی تصمیمات مدیران و سایر ذینفعان پی برد و از آنجا که درآمد و موفقیت شرکت های پخش و توزیع دارو وابستگی زیادی به استفاده موثر از نیروی انسانیشان دارد یافتن این موضوع که این شرکتها در کشور ما از نظر قابلیت اعمال روشهای ارزشیابی حسابداری منابع انسانی در چه سطحی هستند و نیز مناسب ترین روش ارزشیابی قابل اعمال در این شرکتها چه روشی است (با توجه به امکانات حسابداری و نیز دانش استفاده کنندگان نسبت به اطلاعات جهت تجزیه وتحلیل و نیز افزایش اثربخشی) می تواند بسیار مفید باشد. طرح سوالات تحقیق: با توجه به اهداف و علل ذکر شده، سوالات تحقیق پیرامون دو مسئله اصلی ذیل می باشد: 1- آیا امکان اعمال روشهای ارزشیابی حسابداری منابع انسانی در شرکت های پخش و توزیع دارو وجود دارد؟ 2- در صورت امکان، مناسب ترین روش ارزشیابی قابل اعمال با توجه به دانش و آگاهی از نحوه استفاده موثر از اطلاعات حاصله توسط استفاده کنندگان (در اینجا مدیران مالی، بازرگانی و فروش شرکت های پخش و توزیع دارو )کدام است؟ قلمرو تحقیق: قلمرو مکانی: از نظر مکانی قلمرو تحقیق شامل دو شرکت بزرگ و دو شرکت متوسط پخش و توزیع دارو می باشند که بخش عمده ای از توزیع و فروش دارو و تجهیزات پزشکی را در سطح کشور عهده دار می باشند. قلمرو موضوعی: از نظر موضوعی چهارچوب موضوع پژوهش، حسابداری منابع انسانی با تمرکز بر روشهای ارزشیابی منابع انسانی می باشد. ادبیات موضوعی تحقیق: تعریف و تاریخچه حسابداری منابع انسانی حسابداری منابع انسانی عبارت است از شناسایی و ارزیابی منابع انسانی سازمان و گزارشگری به اشخاص ذینفع. در این تعریف سه بخش اساسی پیرامون منابع انسانی وجود دارد: شناسایی: تشخیص کمیت و کیفیت آن و تهیه آمار مناسب. ارزیابی: اندازه گیری ارزش اقتصادی و تعیین میزان مالی آن. گزارشگری : تنظیم و ارایه گزارش‌های مالی مناسب در مورد آن. با توجه به نیاز مدیریت به اطـــلاعات برای تصمیمگیری، حسابداری منابع انسانی (Human ResourceAccounting) اطــــلاعاتی فــــراهم میآورد که مدیران هر چه بهتر و مفیدتر بتوانند از منابع انسانی تحت اختیارشان استفاده کنند. یکی از هدفهای عمده ی حسابداری منابع انسانی، گسترش کاربرد روشهای معتبر و درخور اطمینان برای اندازه گیری ارزش منابع انسانی در سازمان است. به عارت دیگر حسابداری منابع انسانی عبارت است از معیارها و استانداردهای اندازه گیری نیروی انسانی در یک سازمان صنعتی، بازرگانی یا خدماتی با توجه به تجزیه و تحلیل کمی و کیفی اینگونه سرمایه گذاریها. به عبارت ساده تر یک موسسه صنعتی یا بازرگانی باید از ارزش سرمایه گذاری در نیروی خود آگاه باشد. همچنین بتواند نرخ بازگشت این سرمایه را نیز محاسبه کند و بداند که آیا بازده سرمایه گذاری رضایت بخش است یا نه؟ حسابداری منابع انسانی در واقع کاربرد مفاهیم و روشهای حسابداری در محدوده ی مدیریت نیروی انسانی است. این حسابداری معیارسنجی و گزینش هزینه و ارزشگذاری نیروی انسانی به عنوان منابع اصلی هر موسسه است. این هزینه ها، نظیر سایر هزینه ها، از بخشهای جاری و سرمایه ای _ یا به تعبیر دیگر هزینه های مستقیم و غیر مستقیم _ تشکیل می شود. ▪ هزینه منـــــابع انســــانی از دو بخش هـــزینه ی اولیه وهزینه ی جایگزینی تشکیل می شود: ۱) هزینه های اولیه: هزینه های اولیه منابع انسانی کلیه وجوهی هستند که برای تامین و پرورش نیروی انسانی مصرف می شود و شامل هزینه های گزینش نیرو، استخدام، استقرار، جهتدهی و آموزش حین خدمت، بازآموزی و آموزشهای کاربردی و تخصصی برای کسب مهارتهای لازم می شود. این تعریف در مورد سایر منابع نیز کاربرد مشابهی دارد، چرا که هزینه های اولیه کارخانجات و تجهیزات همان مبالغی هستند که برای تحصیل این منافع صرف می شود. ۲) هزینه های جایگزینی: هزینه هایی هستند که باید برای جایگزینی کارکنانی که در حال حاضر در موسسه یا واحد مشغول به کار هستند، متحمل شد. این هزینه ها به دو بخش تقسیم می شود: الف- هزینه های جایگزینی پستی یا شغلی ب – هزینه های پرسنلی ▪ هزینه های جایگزینی پستی: هزینه هایی هستند که باید برای جایگزین کردن فردی در یک پست سازمانی با شخصی که بتواند خدمات مشابهی را در این پست سازمانی ارایه دهد، پرداخت شود و این گونه هزینه ها خود از سه بخش (تأمین، پرورشی یا آموزشی و کناره گیری) تشکیل می شوند. ▪ هزینه های کناره گیری: مبالغی هستند که برای کناره گیری هر یک یا تعدادی از شاغلان پستهای سازمانی صرف میشوند. این هزینه ها عبارتند از هزینه پاداش یا اجرت کناره گیری، هزینه ی مابه التفاوت پیش از کناره گیری، هزینه ی خالی ماندن پست سازمانی. نباید فراموش کرد که هزینه پاداش یا اجرت کناره گیری در واقع همان هزینه ی بازخرید سنوات خدمت (مزایای پایان خدمت) است و هزینه های مابه التفاوت پیش از کناره گیری ناشی از کاهش بهره وری فرد قبل از کناره گیری است. هزینه های خالی ماندن پست سازمانی، هزینه ای است غیر مستقیم که از کاهش کارآیی پستهایی که از خالی ماندن پست مورد نظر تاثیر می پذیرند. تحقیقات در مورد حسابداری منابع انسانی از سال ۱۹۶۰ آغاز شده و همگام با مکتب «مدیریت انسانی» گسترش یافته است، این مکتب انسان را به عنوان یکی از منابع با ارزش هر سازمان مورد توجه خاص قرار می دهد و معتقد به رفتاری شایسته و در خور این ارزشهاست. تعیین نقطه شروع حسابداری منابع انسانی به عنوان یک موضوع تحقیقی یا مطالعاتی مشکل است. در سال ۱۹۷۶ مجله حسابداری، فهرست سازمانها و جوامع مربوط به این مبحث را که یازده مورد از آنها مربوط به پایان نامه های منتشر نشده دوره دکتری بود و نیز اولین مرجع را که اساس کار دابلین و لاتکا در سال ۱۹۳۰ بود، منتشر کرد. سالهای ۱۹۷۱ تا ۱۹۷۶ را می توان دوره ی توجه هر چه بیشتر به حسابداری منابع انسانی دانست. اما از ۱۹۷۶ تا ۱۹۸۰ توجه به حسابداری منابع انسانی از طرف محافل علمی و تجاری کاهش یافت. در سال ۱۹۷۰ بسیاری از نویسندگان علاقه مند بودند تا به عنوان پیشکسوتان حسابداری منابع انسانی و ارایه کنندگان اندیشه های جدید مطرح شوند. این اندیشه ها به طور متداول به حسابداری دارایی های انسانی اشاره میکرد اما بیانیه های کوتاه آن درباره ی کارکنان در بلندمدت موجب تعمیم اهمیت منابع انسانی شد. فلم هولتز پنج مرحله را در توسعه ی حسابداری منابع انسانی ذکر می کند: ▪ مرحله اول سالهای ۱۹۶۶-۱۹۶۰: در این دوره مفهوم حسابداری منابع انسانی, استنتاجی از نظریه ی اقتصادی «سرمایه انسانی» و متأثر از مکتب «منابع انسانی نوین» و روانشناسی سازمانهای متمرکز و تاثیر نقش رهبری در سازمان بود. ▪ مرحله ی دوم سالهای ۱۹۷۱-۱۹۶۶: تحقیقات فنی و عملی در این دوره به الگوهایی برای اندازه گیری دقیق و تعیین هویت استفاده کنندگان بالقوه این روش و استفاده تجربی حسابداری منابع انسانی در سازمانهای واقعی معطوف گشت. ▪ مرحله ی سوم سالهای ۱۹۷۶-۱۹۷۱: این دوره را می توان دوره ی توجه پژوهشگران و سازمانها به حسابداری منابع انسانی دانست. سازمانهای کوچک تلاش بیشتری برای به کار بردن حسابداری منابع انسانی داشتند. برآوردها و نتیجه گیریهای به عمل آمده بر اساس تاثیرات بالقوه اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر مدیریت اجرایی و تصمیمات سرمایه گذاران بود. ▪ مرحله چهارم سالهای ۱۹۸۰ ۱۹۷۶: این دوره، دوره ی توجه نکردن محققان حسابداری و موسسه های بازرگانی به حسابداری منابع انسانی بوده است. ▪ مرحله پنجم از سال ۱۹۸۰ تا کنون: که دوره توجه دوباره به حسابداری منابع انسانی است. این مساله به کمک مطالعات جدید، به صورت کوشش بعضی از سازمانهای بزرگ برای استفاده از حسابداری منابع انسانی نشان داده شده است. در سال ۱۹۸۰ تفکر نوینی در زمینه منابع انسانی در علم مدیریت بوجود آمد و پس از شناور شدن نرخ ارز و از میان رفتن ارتباط سنتی طلا و دلار، موضوع نیروی انسانی به عنوان پشتوانه تولید و پول کشورها مانند یک اصل بدیهی مطرح شد. در مباحث جدید مدیریتی در موضوع منابع انسانی و راهکارهای ارزیابی این منابع در دهه اخیـــر جایگاه و اهمیت ویژه ای یافته است که از یک طرف جزو منابع نامحدود تلقی می شوند و از طرف دیگر کم توجهی به آن، کلیه منابع دیگر را تحت تاثیر قرار خواهد داد و در حسابداری نوین نیز مباحثی را مطرح کرده است. در مجموع با بررسی های به عمل آمده مشخص گردید که پژوهشگران تحقیقات گسترده ای را در زمینه های مختلف حسابداری منابع انسانی آغاز نموده اند، که عمده این تحقیقات حول سه محور اصلی زیر بوده است: 1- تدوین و پی ریزی مدل ها و روشهایی برای سازمانها به منظور اندازه گیری بهای تمام شده و ارزش (پولی و غیرپولی) کارکنان. 2- طراحی سیستم های کاربردی برای استفاده از اطلاعات حسابداری منابع انسانی. 3- تعیین اثر حسابداری منابع انسانی بر رفتار و طرز تلقی مردم ( بررسی اثر ادراکی و رفتاری اطلاعات منابع انسانی) عمده تحقیقات انجام شده پیرامون آثار احتمالی اطلاعات حسابداری منابع انسانی بر تصمیمات سرمایه گذاران، مدیران، اعتباردهندگان و سایر استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری یعنی حول محور سوم بوده، که طی سال های 76-1971 صورت گرفته است. محققانی از قبیل الیاس (1972)، هندریکس (1976)، توماسین (1977)، شوان (1976)، اکلن (1976)، فلم هولتز (1976)، لیکرت (1976) و هرمانسون (1976) مطالعاتی در این زمینه داشته اند، که نتایج اکثر آنها نشان داد که اطلاعات منابع انسانی تاثیر معنی داری (از نظر آماری) بر تصمیمات داشته است. تحقیقاتی نیز پیرامون سایر محورهای ذکر شده صورت گرفته است که بیشتر جنبه کاربردی موضوع را شامل می شود، از جمله این تحقیقات می توان به موارد زیر اشاره کرد: 1- "نقش حسابداری منابع انسانی در منابع انسانی" توسط میتال و تایال (2006) 2- بکارگیری روش ارزشیابی خالص ارزش فعلی تعدیل شده در شش شعبه یک مؤسسه حسابرسی توسط اوگان (1986) 3- آزمون حسابداری منابع انسانی در یک شرکت هواپیمایی توسط کانن (1995) 4- " بکارگیری بهای جایگزینی به عنوان معیار ارزشگذاری" توسط پوزی و کارپر (1985) 5- " حسابداری منابع انسانی" توسط اریک فلیمهلتز (1999) 6- " ضرورت حسابداری منابع انسانی و کاربرد آن" توسط بارکنز و ویلاردر(1999) البته تحقیقات و مطالعات دیگری نیز در این زمینه حسابداری منابع انسانی صورت گرفته است. به طورکلی سیستم های متعددی برای اندازه گیری HRA وجود دارد که از آن ها می توان به : بهای تمام شده در تاریخ تحصیل (AC) ، بهای جایگزینی (RC) ، بهای هزینه فرصت از دست رفته، جریانهای تنزیل دستمزد، جریان عواید تنزیل شده، خصلتهای ریالی ،ارزش بازار برای نیروی انسانی، حالات قدمت، مدل ارزشگذاری فردی ، مدل ارزشگذاری گروهی و نیز مدل های ریاضی اشاره کرد. در این تحقیق از پنج روش اول که به صورت عمده در سایر تحقیقات استفاده شده است بهره گرفته ایم . در ادامه توضیح کوتاهی در مورد پنج روش ارزشیابی حسابداری منابع انسانی داده شده است. روش بهای تمام شده در تاریخ تحصیل (AC): در این روش، ارزش منابع انسانی از طریق محاسبه بهای تمام شده تاریخی آن محاسبه می گردد. بهای تمام شده منابع انسانی شامل هزینه های استخدام و آموزش کارکنان است که برای یک فرد شامل دو جزء مستقیم و غیر مستقیم است. روش بهای جایگزینی (RC): ارزش جایگزین همان جایگزین کردن منابع انسانی جدید بجای منابع انسانی موجود در سازمان است که ارزش جایگزین در این روش شامل مخارج برآوردی و اقلامی به شرح زیر است. الف) برآورد هزینه های استخدام افراد جدید برای شاغل موجود ب) برآورد هزینه های آموزش افراد جدید ج) برآورد هزینه های انتقال یا اخراج افراد شاغل. روش بهای هزینه فرصت از دست رفته: در این روش خدمات نیروی انسانی متخصص برای اشتغال در بخش های مختلف یک سازمان و مراکز سرمایه گذاری به مزایده گذارده می شود. بالاترین پیشنهاد برای خدمات نیروی انسانی مورد مزایده, که باعث جذب و از سوی پیشنهاد کننده ارائه می گردد به عنوان ارزش خدمات نیروی انسانی و سرمایه قیمت پیشنهاد دهنده محسوب می شود. روش جریانهای تنزیل دستمزد: برای تعیین ارزش منابع انسانی طبق این روش باید موارد زیر برآورد و تعیین گردد : الف) درآمد سالیانه فرد در آغاز تا بازنشستگی، ب) سن بازنشستگی فرد و احتمال بقای وی و ج) نرخ تنزیل درآمد سالیانه و آتی برای تعیین ارزش فعلی. روش جریان عواید تنزیل شده: برای تعیین ارزش منابع انسانی طبق این روش باید سه متغییر زیر تعیین و برآورد گردد: الف) دوره زمانی ارزشیابی که همان طول خدمت مورد انتظار می باشد و احتمال قرار گرفتن در موقعیت های خدمتی مختلف که فرد در طی خدمت مورد انتظار در هر یک از آنها به ارائه خدمات مشغول خواهد شد، ب) محاسبه و برآورد مورد انتظار در نتیجه استفاده از خدمات آینده منابع انسانی و ج ) ارزش فعلی منافع آتی از درآمد و منافع مورد انتظار آینده را باید تتزیل نمود. روش تحقیق: تحقیق حال حاضر از حیث هدف، کاربرد ونحوه گردآوری داده ها از نوع تحقیقات توصیفی (غیر آزمایشی) و از شاخه مطالعات میدانی به شمار می آید. در این تحقیق از دو روش کتابخانه ای و پرسشنامه استفاده شده است. از روش کتابخانه ای به منظور شناسایی روشهای ارزشیابی حسابداری منابع انسانی و شیوه اعمال هر یک از روشها و نیز عوامل موثر و معیارهای لازم جهت مناسب بودن یک روش اندازه گیری استفاده شده است. از پرسشنامه نیز به عنوان ابزار اصلی گردآوری داده ها استفاده شده است. در این تحقیق از پرسشنامه ای که اریک فلیمهلتز و دوستانش در تحقیقی با همین موضوع طراحی کردند استفاده شده است. پرسشنامه از دو قسمت به شرح زیر تهیه شده است : الف ) سؤالاتی در زمینه میزان مخارج مرتبط با منابع انسانی و نیاز به سیستم حسابداری منابع انسانی و در اصل به امکان سنجی، محاسبه برآورد و ثبت و نگهداری متغیرها و پارامترهای ارتباط با روشهای ارزشیابی انتخابی پرداخته است. در این قسمت جمعا 32 سوال براساس طیف پنج گزینه ای لیکرت از 1 به معنای خیلی کم تا 5 به معنای خیلی زیاد تنظیم شده است. در این قسمت قابلیت اعمال روش های ارزشیابی حسابداری منابع انسانی به طور کلی و نیز قابلیت اعمال هر یک از پنج روش انتخابی در ارزشیابی حسابداری منابع انسانی مورد ارزیابی قرار می گیرد . در اینجا 5 روش عمده: بهای تمام شده در تاریخ تحصیل (AC) ، بهای جایگزینی (RC) ، بهای هزینه فرصت از دست رفته، جریانهای تنزیل دستمزد و روش جریان عواید تنزیل شده در نظر گرفته شده است. ب ) در قسمت دوم سؤالات در زمینه مقایسه معیارهای لازم برای مناسب بودن یک روش ارزشیابی طبق تئوری اندازه گیری حسابداری مطرح شده است . در این قسمت 7 سوال بر اساس طیف سه گزینهای لیکرت 1 به معنای ضعیف،2 به معنای متوسط و 3 به معنای خوب طراحی شده است. معیار هایی که در این پرسشنامه مورد استفاده قرار گرفته اند شامل موارد زیر است: 1) درجه عینیت (انطباق با واقعیت) اطلاعات حاصله از بکارگیری روش، 2) درجه قابلیت اتکاء اطلاعات حاصله از بکارگیری روش، 3) امکان تهیه به موقع اطلاعات در نتیجه بکارگیری روش، 4) به صرفه نبودن بکارگیری روش ارزشیابی با توجه به میزان هزینه لازم برای اجراء، 5) رعایت بی طرفی در تهیه اطلاعات و در نتیجه استفاده از روش، 6) درجه مرتبط بودن اطلاعات حاصله از بکارگیری روش و 7) میزان سازگاری اطلاعات حاصله از بکارگیری روش با سیستم های فعلی حسابداری. جامعه و نمونه آماری: جامعه آماری شامل دو شرکت بزرگ و دو شرکت متوسط پخش و توزیع دارو و تجهیزات پزشکی می باشد که بخش عمده ای از توزیع و فروش دارو و تجهیزات پزشکی در کشور را بر عهده دارند. دلایل انتخاب این جامعه آماری به شرح زیر است: برخورداری شرکت های فوق از منابع انسانی ماهر و متخصص، وابستگی شدید درآمد این شرکتها به منابع انسانی کارآمد و بالابودن هزینه های استخدام و آموزش در این گروه. در پاسخ به سوال اول تحقیق، نمونه آماری به صورت زیر از چهار شرکت مربوطه انتخاب شده است و علت در نظر گرفتن این نمونه آماری این بود که در پاسخ به سوال اول تواما نیاز به نظر تولیدکنندگان و استفاده کنندگان اطلاعات حسابداری منابع انسانی بود بنابراین پرسشنامه بین کارشناسان مالی و کارشناسان بازرگانی توزیع گردید. گروه نمونه آماری معاونت مالی مدیر مالی کارشناس مالی خرید کارشناس مالی فروش کارشناس مالی حقوق و دستمزد حسابدار معاونت بازرگانی مدیر کل فروش مدیر فروش منطقه ای تهران مجوع تعداد افرادکه پرسشنامه برای شان ارسال شد 4 4 10 10 10 12 4 4 6 64 تعداد پرسشنامه دریافت شده 4 4 8 8 9 9 4 4 4 54 تعداد پرسشنامه قابل استفاده 4 4 7 9 8 8 3 4 3 50 در پاسخ به سوال دوم چون نیاز به تخصص مالی بود تنها از جامعه آماری کارشناسان مالی استفاده گردید که همانطور که گفته شد تعداد پاسخ های معتبر 40 عدد است. با توجه به اینکه پرسشنامه های مذکور در یک تحقیق استاندارد مورد استفاده قرار گرفته بود به نظر باید دارای پایایی و روایی باشد اما برای اطمینان از پایایی پرسشنامه های مذکور تعداد 10 پرسشنامه در جامعه آماری توزیع و گردآوری گردید. ضریب آلفای کرونباخ پرسشنامه اول با 32 سوال 0.896 و برای هر یک از سوالات پرسشنامه دوم که معیارهای سنجش هستند به ترتیب: عینیت 0.745 ، قابلیت اتکا 0.716 ،تهیه به موقع اطلاعات 0.906 ، به صرفه بودن 0.875 ، رعایت بی طرفی0.810 ، درجه مربوط بودن اطلاعات 0.678 و میزان سازگاری 0.893 بوده است که نشان دهنده آن است که پرسشنامه های مذکور از پایایی مناسبی برخوردارند. همچنین جهت آزمون روایی سوالات، هم از اعتبار محتوا و هم از اعتبار عاملی استفاده شد. برای سنجش اعتبار محتوای پرسشنامه از نظرات دو تن از اساتید دانشگاهی استفاده گردید، با توجه به استاندارد بودن پرسشنامه تنها تغییرات اندکی با توجه به جامعه آماری مورد نظر در پرسشنامه ها صورت گرفت ، بدین ترتیب اطمینان حاصل گردید که پرسشنامه ها همان خصیصه مورد نظر محقق را می سنجند. روشهای تجزیه و تحلیل اطلاعات: پس از جمع آوری پرسشنامه ها و جمع آوری داده ها در فایل کامپیوتری با استفاده از نرم افزار SPSS 15 پاسخ ها از طریق آمار توصیفی فراوانی ها تجزیه و تحلیل گردید و روش مناسب با استفاده مقایسه شاخص های آماری محاسبه شده تعیین گردید. یافته ها در سه بخش زیر حاصل گردید : 1- یافته های تحقیق و نتایج حاصله در رابطه با امکان اعمال روشهای ارزشیابی حسابداری منابع انسانی در شرکت های پخش و توزیع دارو در کشور 2- یافته های تحقیق در زمینه انتخاب مناسبترین روش ارزشیابی قابل اعمال در این شرکت ها 3- سایر یافته ها و نتایج بدست آمده یافته های تحقیق و نتایج حاصله در رابطه با امکان اعمال روشهای ارزشیابی حسابداری منابع انسانی در شرکت های پخش و توزیع دارو در کشور: با توجه به روش های ارزشیابی، این نتیجه حاصل گردید که لازمه اعمال یک روش، وجود امکان شناسی، محاسبه، برآورد و ثبت متغیرها و پارامترهای مربوط به آن روش می باشد. یافته های تحقیق در این مورد در جدول زیر به طور خلاصه آمده است که در ادامه به طور مفصلتری ارائه می گردد. در این تحقیق قابلیت اعمال روش های ارزشیابی حسابداری منابع انسانی به طور کلی به دو صورت فردی و گروهی و نیز قابلیت اعمال هر یک از پنج روش انتخابی در ارزشیابی حسابداری منابع انسانی به دو صورت فردی و گروهی اندازه گیری شده است. در تعیین قابلیت اعمال روشها چون کارشناسان مالی آشنایی بیشتری با موضوعات حسابداری منابع انسانی داشته اند برای نظرشان ضریب یک و برای نظر کارشناسان بازرگانی به علت آشنایی کمتر با موضوع تحقیق ضریب 0.7 در نظر گرفته شده است. جریان عواید تنزیل شده جریانهای تنزیل دستمزد بهای هزینه فرصت از دست رفته روش بهای جایگزینی (RC) بهای تمام شده در تاریخ تحصیل (AC) روش ارزشیابی قابلیت اعمال از نظر متخصصان مالی (ضریب 1) 2.0256 2.1656 1.4352 2.1453 2.4778 به صورت فردی 1.8673 2.1692 1.5122 2.3141 2.4350 به صورت گروهی از نظر مدیران بازرگانی و فروش (ضریب 0.7) 1.9553 2.1669 1.4556 2.2314 2.5681 به صورت فردی 1.8371 2.1443 1.4772 2.2278 2.4186 به صورت گروهی 1.9966 2.1661 1.4436 2.1808 2.5150 در مجموع به صورت فردی با اعمال ضرایب اهمیت 1.8548 2.1589 1.4978 2.2786 2.4282 در مجموع به صورت گروهی با اعمال ضرایب اهمیت 1.9257 2.1625 1.4707 2.2297 2.4716 در مجموع با اعمال ضرایب اهمیت میانگین کل قابلیت اعمال پنج روش ارزشیابی منابع انسانی در مجموع در شرکت های پخش و توزیع دارو :2.0520 است که در مقایسه با معیارهای اندازه گیری شده مورد استفاده برای سطوح پنجگانه مورد بررسی بیانگر این است که قابلیت اعمال روش های ارزشیابی حسابداری منابع انسانی در مجموع در این شرکت ها تقریباً در سطح کم می باشد. میانگین کل قابلیت اعمال پنج روش ارزشیابی منابع انسانی به صورت فردی در شرکت های پخش و توزیع دارو: 2.0604 و میانگین کل قابلیت اعمال پنج روش ارزشیابی منابع انسانی به صورت گروهی در شرکت های پخش و توزیع دارو: 2.0437 است که نشان میدهد قابلیت اعمال روشهای ارزشیابی در این شرکت ها به صورت فردی بیشتر است. روش بهای تمام شده در تاریخ تحصیل (AC): میانگین درجه قابلیت اعمال این روش بطور کلی با توجه به امکان شناسائی و ثبت هزینه های استخدام و آموزش نیروی انسانی و همچنین امکان برآورد متوسط دوره خدمت مورد انتظار برای کارکنان معادل 2.4716 است که در مقایسه با معیارهای ارزیابی مورد استفاده (1 تا 5) طبق پرسشنامه بین دو معیار کم و متوسط می باشد. با مقایسه میانگین درجه قابلیت اعمال به صورت فردی (2.5150) با میانگین درجه قابلیت اعمال به صورت گروهی (2.4282) امکان اعمال این روش بصورت فردی بیشتر است. روش بهای جایگزینی (RC): لازمه اعمال این روش وجود امکان برآورد هزینه های استخدام و آموزش افراد جدید بجای افراد شاغل و برآورد هزینه های اخراج یا انتقال افراد شاغل می باشد. میانگین درجه قابلیت اعمال این روش معادل2.2297 است که در مقایسه با معیار مورد استفاده برای ارزیابی ، امکان اعمال این روش تقریبا کم می باشد. با مقایسه میانگین درجه قابلیت اعمال به صورت فردی (2.1808) با میانگین درجه قابلیت اعمال به صورت گروهی (2.2786) امکان اعمال این روش بصورت گروهی بیشتر است. روش بهای هزینه فرصت از دست رفته: برای اعمال روش فوق امکان پذیر بودن تقسیم واحدهای اقتصادی به بخش های مختلف (مراکز سرمایه گذاری) و همچنین وجود شرایطی برای ایجاد فرآیند مزایده بین این قسمت ها برای تعیین ارزش خدمات یک فرد یا گروهی از پرسنل لازم است. با توجه به نوع شرکت های پخش و توزیع دارو به نظر می رسد این روش از قابلیت بسیار کمی برای اعمال برخوردار باشد که نتایج تحقیق هم تایید کننده این موضوع می باشد. میانگین درجه قابلیت اعمال این روش معادل1.4707 است که در مقایسه با معیار مورد استفاده برای ارزیابی ، امکان اعمال این روش تقریبا بسیار کم می باشد. با مقایسه میانگین درجه قابلیت اعمال به صورت فردی (1.4436) با میانگین درجه قابلیت اعمال به صورت گروهی (1.4978) امکان اعمال این روش بصورت گروهی بیشتر است. روش جریانهای تنزیل دستمزد: . میانگین درجه قابلیت اعمال این روش معادل2.1625 است که در مقایسه با معیار مورد استفاده برای ارزیابی، امکان اعمال این روش تقریبا کم می باشد. با مقایسه میانگین درجه قابلیت اعمال به صورت فردی (2.1661) با میانگین درجه قابلیت اعمال به صورت گروهی (2.1589) امکان اعمال این روش بصورت فردی بیشتر است. روش جریان عواید تنزیل شده: بر اساس پاسخ سؤالات مربوط به امکان اعمال روش ارزشیابی جریان عواید تنزیل شده و نتایج حاصل از تجزیه و تحلیل آنها ، میانگین درجه امکان اعمال این روش 1.9257 شد که کمتر از 2 می باشد و نشان می دهد امکان اعمال این روش تقریبا کم می باشد. با مقایسه میانگین درجه قابلیت اعمال به صورت فردی (1.9966) با میانگین درجه قابلیت اعمال به صورت گروهی (1.8548) امکان اعمال این روش بصورت فردی بیشتر است. یافته های تحقیق در زمینه مناسب ترین روش ارزشیابی حسابداری منابع انسانی قابل اعمال در شرکت های پخش و توزیع دارو در کشور: معیار مناسب بودن یک روش اندازه گیری، برخورداری اطلاعات حاصل از بکارگیری آن از ویژگی های کیفی اطلاعات حسابداری می باشد.این ویژگی ها شامل موارد زیر می باشد : 1) درجه عینیت (انطباق با واقعیت) اطلاعات حاصله از بکارگیری روش، 2) درجه قابلیت اتکاء اطلاعات حاصله از بکارگیری روش، 3) امکان تهیه به موقع اطلاعات در نتیجه بکارگیری روش، 4) به صرفه نبودن بکارگیری روش ارزشیابی با توجه به میزان هزینه لازم برای اجراء، 5) رعایت بی طرفی در تهیه اطلاعات و در نتیجه استفاده از روش، 6) درجه مربوط بودن اطلاعات حاصله از بکارگیری روش و 7) میزان سازگاری اطلاعات حاصله از بکارگیری روش با سیستم های فعلی حسابداری. در قسمت (ب) پرسشنامه به دلیل انتخاب مناسب ترین روش ارزیابی قابل اعمال از این ویژگی ها استفاده شده است. بدین صورت که میزان برخورداری اطلاعات حاصل از اعمال هر یک از این ویژگی های کیفی مد نظر در سه سطح ضعیف، متوسط و خوب مورد سنجش قرار گرفته اند. بر اساس تجزیه و تحلیل اطلاعات استخراج شده از پرسشنامه های دریافتی نتایج زیر را در زمینة سؤال دوم طرح تحقیق قابل بیان می باشد. روش معیار بهای تمام شده در تاریخ تحصیل (AC) روش بهای جایگزینی (RC) بهای هزینه فرصت از دست رفته جریانهای تنزیل دستمزد جریان عواید تنزیل شده درجه عینیت 2.73 2.15 1.30 1.13 1.1 درجه قابلیت اتکا 1.28 2.18 1.75 1.25 1.08 به موقع بودن اطلاعات 2.75 2.1 2.03 2.05 1.56 به صرفه بودن 2.73 1.65 1.25 1.23 1.13 رعایت بی طرفی در تهیه اطلاعات 2.70 1.23 1.20 1.08 1.05 مربوط بودن اطلاعات حاصله 2.70 2.08 1.20 1.08 1.18 سازگاری اطلاعات حاصل 2.75 1.43 1.20 1.08 1.08 میانگین کل معیارها 2.52 1.83 1.42 1.27 1.17 مشاهده می شود مناسب ترین روش ارزشیابی حسابداری منابع انسانی قابل اعمال در شرکت های پخش و توزیع دارو در کشور بر اساس یافته های تحقیق، روش بهای تمام شده در تاریخ تحصیل می باشد که بر اساس نظر جامعه آماری این روش از حیث مناسب بودن جهت اعمال و قابلیت استفاده موثر در این نوع شرکتها تقریبا خوب می باشد. سایر روشها از حیث قابلیت اعمال در این شرکتها از متوسط کمتر و در مورد دو روش جریانهای تنزیل دستمزد و جریان عواید تنزیل شده قابلیت اعمال روش تقریبا کم می باشد که با توجه به ساختار حسابداری این شرکت ها انتظار این موضوع نیز می رفت. سایر یافته های تحقیق: بر اساس نتایج سوال 1 میزان اطلاعات مدیریت در زمینه مخارج مرتبط به منابع انسانی با میانگین 2.5132 از حد متوسط کم تر و بر اساس نتایج سوال 2 میزان علاقه مدیریت به داشتن اطلاعاتی در زمینه مخارج مرتبط با منابع انسانی برای اهداف کنترل و برنامه ریزی مورد نیاز در این مورد، با میانگین 4.015 زیاد می باشد. پس مشاهده می شود استفاده موثر از سیستم های حسابداری منابع انسانی و آموزش مدیران در بکارگیری نتایج این سیستم ها در برنامه ریزی و ارزیابی عملکرد کارکنان تا چه اندازه می تواند کارا باشد. بر اساس تجزیه و تحلیل سؤالات 6،7 و 8 که در مورد هزینه ی تحمیل شده بر شرکت جهت جذب و آموزش کارکنان می باشد می توان دریافت که این دو عنصر هزینه بعنوان بخشی از بهای تمام شده مخارج مرتبط با نیروی انسانی، زمانی بعنوان هزینه سرمایه ای در حسابها منظور خواهد شد که مبلغ آن از اهمیت بیشتری برخوردار باشد. با مقایسه میانگین دو عنصر هزینه در می یابیم که میزان هزینه های آموزش کارکنان با میانگین 3.6351 از میزان هزینه جذب آنان با میانگین 3.4212 بیشتر می باشد که این می تواند ناشی از فرآیند جذب نامناسب در این شرکت ها باشد. با ایجاد یک سیستم جذب موثر در این شرکت ها می توان علاوه بر کاهش هزینه مربوط به جذب، هزینه آموزش ناشی از ناکارآمدی نیروی انسانی در این شرکت ها را کاهش داد. همچنین میزان هزینه های جذب و آموزش کارکنان با میانگین3.5282 بین دو معیار متوسط و زیاد است. بر اساس تجزیه و تحلیل سوال 9 که میزان اثر هزینه های آموزش بر افزایش بازدهی و توان نیروی انسانی مورد بررسی قرار می دهد، میانگین میزان اثر هزینه های آموزش بر افزایش توان کاری و بازدهی نیروی انسانی 3.8200 است که با توجه به نتایج فوق ، میانگین حاصله میزان اثر هزینه های آموزش بر افزایش توان کاری و قدرت بازدهی نیروی انسانی تقریباً زیاد می باشد. این امر نشان می دهد که در این نوع شرکت ها اگر واحد مدیریت منابع انسانی از آموزش های لازم برای نیروی انسانی را پیش بینی و برنامه ریزی کند و از طرف دیگر توجه خاصی به موثر بودن این آموزش ها داشته باشد می توان علاوه بر کاهش هزینه های آموزش با هزینه کمتر سبب افزایش بیشتر کارایی کارکنان در این شرکت ها شد. دو یافته فوق به اهمیت واحد منابع انسانی در کاهش هزینه (بخصوص هزینه های جذب و آموزش) و افزایش بهره وری کارکنان اشاره دارد. بحث ، نتیجه گیری و پیشنهادات: با توجه به یافته های تحقیق می توان چنین نتیجه گیری نمود که قابلیت اعمال روشهای ارزشیابی منابع انسانی در مجموع در شرکت های پخش و توزیع دارو در کشور با میانگین 2.0520 در مقایسه با معیارهای اندازه گیری شده مورد استفاده برای سطوح پنجگانه تقریباً در سطح کم می باشد. علت این امر ضعف سیستم های حسابداری مورد استفاده در این شرکتها در ایجاد اطلاعات مورد نیاز روشهای ارزشیابی منابع انسانی و نیز عدم آگاهی مدیران در تجزیه و تحلیل اطلاعات حاصله برای افزایش اثر بخشی نیروی انسانی می باشد. همچنین قابلیت اعمال این روشها به صورت فردی با میانگین 2.0604 در مقایسه با قابلیت اعمال به صورت گروهی با میانگین1.8437 بیشتر می باشد. یافته های تحقیق در زمینه مناسب ترین روش ارزشیابی قابل اعمال نشان می دهد که با قبول این فرضیه که بین روش ارزشیابی انتخاب شده به لحاظ مناسب بودن برای اعمال، اختلاف معنی داری ( به لحاظ آماری) وجود دارد، از طریق تجزیه و تحلیل داده های حاصل از تحقیق و نیز معیار های در نظر گرفته شده مشخص شد که روش بهای تمام شده در تاریخ تحصیل (AC) با میانگین 2.52 در مقیاس لیکرت سه گزینه ای(ضعیف، متوسط،خوب) روش تقریبا خوبی بوده و از سایر روشهای مطرح شده در این تحقیق برای شرکت های پخش و توزیع دارو در کشور مناسبتر می باشد. همچنین این نتیجه حاصل گردید که میزان اطلاعات مدیریت در زمینه مخارج مرتبط به منابع انسانی با میانگین 2.5132 از حد متوسط کم تر ولی در مقابل میزان علاقه مدیریت به داشتن اطلاعاتی در زمینه مخارج مرتبط با منابع انسانی برای اهداف کنترل و برنامه ریزی مورد نیاز در این مورد، با میانگین 4.015 زیاد می باشد. علاوه بر این به این نتیجه رسیدیم که میزان هزینه های آموزش کارکنان با میانگین 3.6351 از میزان هزینه جذب آنان با میانگین 3.4212 بیشتر بوده و میزان هزینه های جذب و آموزش کارکنان با میانگین3.5282 بین دو معیار متوسط و زیاد قرار دارد که نشان دهنده ضعف در سیستم جذب این شرکت ها می باشد. علاوه بر این اثر هزینه های آموزش بر افزایش توان کاری و بازدهی نیروی انسانی با میانگین3.8200 تقریباً زیاد می باشد. . این امر نشان می دهد که در این نوع شرکت ها اگر واحد مدیریت منابع انسانی آموزش های لازم برای نیروی انسانی را پیش بینی و برنامه ریزی کند و از طرف دیگر توجه خاصی به موثر بودن این آموزش ها داشته باشد می توان علاوه بر کاهش هزینه های آموزش، با هزینه کمتر سبب افزایش بیشتر کارایی کارکنان در این شرکت ها شد. یافته های فوق اهمیت واحد منابع انسانی در کاهش هزینه (بخصوص هزینه های جذب و آموزش) و افزایش بهره وری کارکنان را نشان می دهد و نیز به تاثیر روشهای حسابداری منابع انسانی در کاراتر بودن تصمیمات مدیران اشاره دارد. در انتها پیشنهاد می گردد دوره هایی در جهت نحوه استخراج و نیز نحوه استفاده موثر از اطلاعات منابع انسانی برای مدیران مالی و سایر مدیران بخصوص مدیران بازرگانی این شرکت ها گذاشته شود تا علاوه بر آگاهی از اهمیت و کاربرد حسابداری منابع انسانی در افزایش اثر بخشی نیروی انسانی شرکت بتوانند از این ابزار قدرتمند به طور موثر بهره گیرند. همچنین پیشنهاد می شود در ادامه این تحقیق، پژوهشی در راستای اثربخشی اطلاعات حسابداری منابع انسانی در افزایش کارایی نیروی انسانی این نوع شرکت ها صورت گیرد تا علاوه بر اینکه نشان دهنده اهمیت و کاربرد حسابداری منابع انسانی است دریچه ای را به سوی کاربردی کردن این موضوع در شرکت ها باز کند.
منابع:
- 2. Gupta .R.K. (2003) ,Human Resource Accounting 3. Kulshreshtha .M.K, Sandeep Mittal, Shalini Tayal . (2006), Role of human resource accounting in HR 4. Flamholtz.E.G,A model for Hr valuation ,the accounting review PP 253-67 April 1971 5. Ogan,P, Application of Human resources value model accounting organization and society1978,PP 195-217 6. Mee,M.J, The tasks of human asset accounting, Accounting and business research 7. Elias.N.S, The effects of human asset statements on the investment decision 8. Tamassini, Assessing the impact of human resource accounting, the accounting review
